Teoria Geral da Auditoria - Dissertação

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NBC PA 01 - Controle de Qualidade para firmas de auditores independentes: os padrões de controle de qualidade utilizados pelos auditores independentes contratados têm sido suficientes para evitar os escândalos financeiros e contábeis em organizações privadas no Brasil?

INTRODUÇÃO

Segundo informação trazida pelo Jornal O Globo, desde a década de 80, alguns escândalos financeiros abalaram o Brasil, dentre os quais se destacaram os casos (2010):
Coroa Brastel - 1983: Em junho de 1983, fiscais do BC descobriram no escritório da financeira Coroa, no Rio, pistas de um derrame de letras de câmbio frias. Ao todo, US$650 milhões. Anos antes, Assis Paim Cunha - dono do grupo Coroa-Brastel - foi pressionado pelo governo para que assumisse o passivo da corretora Laureano, para evitar uma quebra generalizada no sistema financeiro. Paim foi preso, processado e perdeu as empresas. Os pequenos investidores não conseguiram reaver as perdas.
Nacional - 1995: Segundo a denúncia do Ministério Público, 652 créditos fantasmas no banco causaram um prejuízo à sociedade de US$15 bilhões, com a contabilização de lucros falsos, a distribuição de dividendos e a captação de capital com subscrição de ações, numa empresa praticamente falida.
Econômico - 1995: As fraudes do Banco Econômico vieram à tona em agosto de 1995, quando o BC decretou intervenção na instituição. Na época, o Econômico, tecnicamente quebrado, pegava empréstimos diários de R$ 1 bilhão para fechar o caixa. No início de 1996, o BC apurou um rombo de R$ 7 bilhões, causado principalmente por empréstimos irregulares a empresas coligadas.
Bamerindus - 1997: O rombo no Bamerindus, banco do ex-senador José Eduardo Andrade Vieira, foi em descoberto em 1997, quando a instituição sofreu intervenção do Banco Central. A liquidação extrajudicial foi decretada em 1998 e a parte do Bamerindus que estava saneada foi vendida para o banco inglês HSBC.
Marka - 1999: O banco do italiano Salvatore Cacciola assumiu pesados compromissos em dólar. Quando o Banco Central decretou a maxidesvalorização do real, a instituição teve prejuízos gigantescos e acabou sendo socorrida pelo Banco Central.
FonteCindam - 1999: Assim como no caso do Banco Marka, os problemas do FonteCindam vieram à tona após a maxidesvalorização do real. O banco também foi socorrido pelo BC.
Papatudo – 1994/1995: Com a apresentadora Xuxa como garota-propaganda, o Papa-Tudo era administrado pela corretora Interunion e lesou milhões de investidores que compraram o título de capitalização da empresa. Segundo o Ministério Público Federal, os gestores simulavam lucros com falsos dados contábeis, mas não mantinham sequer reservas técnicas para garantir o reembolso.
Banco Santos - 2004/2005:O Banco Santos sofreu intervenção do Banco Central (BC) em novembro de 2004, diante de diversos saques em contas e resgates em fundos de investimento. O interventor nomeado pela autoridade monetária, Vânio Aguiar, descobriu um rombo de R$2,23 bilhões na época. Em 2005, Cid Ferreira foi indiciado pela Polícia Federal, acusado de crime contra o sistema financeiro e associação como o argentino Cesar Arrieta, fraudador da Previdência. No mesmo ano, o BC anunciou a liquidação extrajudicial do banco, e foi aberto um processo criminal contra Ferreira e 18 ex-diretores.
Tais escândalos têm despertado a atenção de todos, principalmente no que tange às técnicas contábeis aplicadas, à metodologia de prevenção de fraudes adotada e aos impactos econômicos e financeiros que tais fraudes ou escândalos de corrupção podem gerar. Além da evidente necessidade da revisão de seus sistemas de compliance, ajustando-os às necessidades do negócio, treinando seus funcionários e internalizando a importância de tais sistemas para a empresa como um todo, evitando, dessa forma, que novas fraudes ocorram, deve ocorrer um efetivo trabalho dos auditores independentes, de modo que seus relatórios e pareceres apresentados sejam respeitados.
Daí a importância, dentre outras questões, de um bom controle de qualidade a ser exercido pelas firmas de auditores independentes.

DESENVOLVIMENTO

Todas as organizações enfrentam incertezas, e o desafio de seus administradores é determinar até que ponto aceitar essa incerteza, assim como definir como essa incerteza pode interferir no esforço para gerar valor às partes interessadas. Incertezas representam riscos e oportunidades, com potencial para destruir ou agregar valor. O gerenciamento de riscos corporativos possibilita aos administradores tratar com eficácia as incertezas, bem como os riscos e as oportunidades a elas associadas, a fim de melhorar a capacidade de gerar valor.
O valor é maximizado quando a organização estabelece estratégias e objetivos para alcançar o equilíbrio ideal entre as metas de crescimento e de retorno de investimentos e os riscos a elas associados, e para explorar os seus recursos com eficácia e eficiência na busca dos objetivos da organização. O gerenciamento de riscos corporativos, conforme entendimento do Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – COSO, (2007, p. 3-6):

a) alinhar o apetite a risco com a estratégia adotada – os administradores avaliam o apetite a risco da organização ao analisar as estratégias, definindo os objetivos a elas relacionados e desenvolvendo mecanismos para gerenciar esses riscos;
b) fortalecer as decisões em resposta aos riscos – o gerenciamento de riscos corporativos possibilita o rigor na identificação e na seleção de alternativas de respostas aos riscos – como evitar, reduzir, compartilhar e aceitar os riscos;
c) reduzir as surpresas e prejuízos operacionais – as organizações adquirem melhor capacidade para identificar eventos em potencial e estabelecer respostas a estes, reduzindo surpresas e custos ou prejuízos associados;
d) identificar e administrar riscos múltiplos e entre empreendimentos – toda organização enfrenta uma gama de riscos que podem afetar diferentes áreas da organização. A gestão de riscos corporativos possibilita uma resposta eficaz a impactos inter relacionados e, também, respostas integradas aos diversos riscos;
e) aproveitar oportunidades – pelo fato de considerar todos os eventos em potencial, a organização posiciona-se para identificar e aproveitar as oportunidades de forma proativa.
f) otimizar o capital – a obtenção de informações adequadas a respeito de riscos possibilita à administração conduzir uma avaliação eficaz das necessidades de capital como um todo e aprimorar a alocação desse capital.

Essas qualidades, inerentes ao gerenciamento de riscos corporativos ajudam os administradores a atingir as metas de desempenho e de lucratividade da organização, e evitam a perda de recursos. O gerenciamento de riscos corporativos contribui para assegurar comunicação eficaz e o cumprimento de leis e regulamentos, bem como evitar danos à reputação da organização e suas consequências. Em suma, o gerenciamento de riscos corporativos ajuda a organização a atingir seus objetivos e a evitar os perigos e surpresas em seu percurso.
O gerenciamento de riscos corporativos é:
I - um processo contínuo e que flui através da organização;
II - conduzido pelos profissionais em todos os níveis da organização;
III - aplicado à definição das estratégias;
IV - aplicado em toda a organização, em todos os níveis e unidades, e inclui a formação de uma visão de portfólio de todos os riscos a que ela está exposta;
V- formulado para identificar eventos em potencial, cuja ocorrência poderá afetar a organização, e para administrar os riscos de acordo com seu apetite a risco;
VI - capaz de propiciar garantia razoável para o conselho de administração e a diretoria executiva de uma organização;
VII - orientado para a realização de objetivos em uma ou mais categorias distintas, mas dependentes.

Com base na missão ou visão estabelecida por uma organização, a administração estabelece os planos principais, seleciona as estratégias e determina o alinhamento dos objetivos nos níveis da organização. Essa estrutura de gerenciamento de riscos corporativos é orientada a fim de alcançar os objetivos de uma organização e são classificados em quatro categorias:
a) estratégicos – metas gerais, alinhadas com o que suportem à sua missão;
b) operações – utilização eficaz e eficiente dos Recursos;
c) Comunicação – confiabilidade de relatórios;
d) Conformidade – cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis.

O gerenciamento de riscos corporativos é constituído, dentre outros componentes, pelo monitoramento, pela qual a administração gerencia a organização, e estão integrado-os com o processo de gestão. A integridade da gestão de riscos corporativos é monitorada e são feitas as modificações necessárias. O monitoramento é realizado através de atividades gerenciais contínuas ou avaliações independentes ou de ambas as formas. (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – COSO. Gerenciamento de Riscos Corporativos: Estrutura Integrada. Pricewaterhouse Coopers. 2007. Disponível em: <http://www.coso.org/documents/COSO_ERM_ExecutiveSummary_Portuguese.pdf>Acesso em 16/12/2013)

Sobre o sentido da palavra auditoria, Fernando Moutinho Ramalho Bittencourt (2005, p. 227):

A palavra “auditoria” nos dias de hoje tem inúmeros sentidos, praticamente um para cada pessoa e para cada contexto em que é utilizada.

No cotidiano social, “auditoria” pode ser frequentemente associada a “fiscalização”, descoberta de irregularidades e ilícitos. Pede-se uma “auditoria” em resposta a qualquer denúncia ou suspeita (geralmente em matéria econômica ou financeira), qualquer que seja o grau de precisão dessas suspeitas. Em meios empresariais ou técnicos, “auditoria” é entendida mais precisamente como a atividade de verificação contábil, que ocupa a parcela mais visível e numerosa daqueles profissionais que se denominam auditores. Nesse ambiente, a tentativa de se obter precisão na definição desse termo faz com que a referência a uma demanda por fiscalização seja amiúde acompanhada de análises baseadas nas normas e padrões da auditoria estritamente contábil (ainda que não se esteja tratando de contabilidade ou demonstrativos financeiros). (CABEZA SALVADOR, 2000, p. 41; IZIQUE, 2004, p. 22). (BITTENCOURT, Fernando Moutinho Ramalho. A jangada de pedra: os caminhos da Auditoria. A. 42, n. 168, Brasília: Revista de Informação Legislativa, 2005)

Pincelando sobre o histórico e da necessidade da auditoria externa, ainda Fernando Moutinho Ramalho Bittencourt (2005, p. 228):

De fato, a denominação e os primeiros passos das atividades que hoje se conhecem por auditoria no mundo ocidental tiveram origem nas verificações de contas financeiras devidas a proprietários privados e aos tesouros reais (Apud POWER, 1999, p. 16; NAVARRO GARCÍA, 1999, p. 168-172).

(...) É suficiente lembrar que essa trajetória da auditoria levou-a, nos dias de hoje, a alcançar espaços muito mais amplos que a mera revisão de documentos contábeis. Basta então constatar agora que a visão convencional da auditoria (tanto no senso comum quanto no jargão habitual dos negócios) tornou-se incapaz de oferecer um sentido comum para usuários, profissionais e governo.

Várias tentativas de aproximação se fizeram. Uma delas, com pretensões generalizantes, situa a auditoria no contexto geral da “teoria da agência”. De forte base microeconômica neoclássica, inicia constatando que a organização da atividade econômica em firmas somente pode ser alcançada mediante contratos entre os indivíduos que aportam algum recurso (capital, força de trabalho, capacidade gerencial, tecnologia) para o empreendimento comum. Tais contratos discriminam os direitos específicos de cada parte (acionistas, credores, gerência, trabalhadores) sobre os resultados da firma. Esses contratos, porém, não serão instrumentos eficazes para administrar o conflito de interesses entre cada um dos indivíduos intervenientes caso cada uma das partes não possa saber se eles estão sendo cumpridos pelos demais. Diversos recursos de informação devem então ser mobilizados para o “monitoramento” dos contratos.

No caso mais comum da empresa comercial, os registros contábeis têm sido um dos
repositórios de informação mais importantes no monitoramento dos contratos, e frequentemente os direitos e obrigações dos atores são estabelecidos em função dos números contábeis. No entanto, os próprios registros e demonstrativos contábeis são
também suscetíveis de conflitos de interesses na sua produção, e portanto exigem um outro instrumento de verificação para que as partes que não produzem essa informação (essencialmente, para todos os demais que não fazem parte da administração direta da organização) tenham maior confiança em que os números estejam apresentados segundo critérios por eles aceitos:

“De fato, dado que muitas das previsões contratuais e legais dirigidas a reduzir os custos de agência referem-se a magnitudes contábeis, [...] e que, em geral, a contabilidade oferece informação indireta sobre o rendimento da gestão, os administradores devem preocupar-se em oferecer antecipadamente credibilidade aos investidores em relação à integridade da informação contábil; e para tal finalidade não lhes resta mais remédio que contratar os serviços de um auditor externo, posto que a informação interna – na medida em que é formulada por quem tem incentivos para retocá-la e inclusive falsificá-la em seu favor – não oferece confiabilidade ou credibilidade.” (Apud PAZ-ARES, 1996, p. 31-32). (idem, p. 229)

E continua o ilustre autor (2005, p. 228):

Esse caso particular (a garantia de alguns contratantes, como credores ou acionistas,
ante a confiabilidade das informações produzidas por outra parte contratante, a gerência da empresa) ilustra a formulação geral feita pela teoria da agência quanto
ao papel da auditoria: sempre que há uma relação entre duas partes em que uma delas (o “agente”) deve render contas de suas ações à outra parte (o “principal”), e sempre que essa relação é tão complexa que os principais estão distantes das ações dos agentes e são incapazes de verificá-las pessoal e diretamente, surge a demanda pela auditoria, como forma de defesa dos “principais” contra o moral hazard (porque os agentes têm presumivelmente interesses distintos e contrários aos dos principais, e podem agir contra estes últimos) e contra as “assimetrias de informação” (porque os agentes encontram-se em posição de maior acesso aos fatos e dados da realidade envolvida, inclusive podendo alcançar o poder de manipular a produção da informação para fazê-la atender aos seus próprios interesses). (Apud POWER, 1999, p. 5).

Essa abordagem da auditoria tem seus méritos. Identifica elementos fundamentais
a considerar em qualquer situação: a relação de prestação de contas entre partes; o
conflito de interesse latente entre os indivíduos envolvidos; o conteúdo essencialmente informacional dessa “economia do controle” em que se vê envolvida a auditoria (Apud DÍAZ, 1996, p. 51-55). (...) (ibdem)

A noção de uma relação de contas em que estão inseridos os “agentes” e “principais” ficou mais conhecida pela utilização da expressão “accountability”. Reportando à accountability pública, e em especial sobre o conflito entre esta e de agência, mas tendo pontos que se coadunam com as normas que tratam das responsabilidades do auditor, por seu sistema de controle de qualidade para auditorias e revisões de demonstrações contábeis, Antonio Alves de Carvalho Neto (2013, p. 5), diz que tal conflito:

Aparece quando o bem-estar de uma parte, denominada principal, depende das decisões tomadas por outra, denominada agente. Este, responsável pela gestão do patrimônio do principal.

Existe desde que as organizações passaram a ser administradas por agentes distintos dos proprietários.

O agente recebe uma delegação de recursos e poderes, e tem, por dever dessa delegação, que gerenciar tais recursos e exercer tais poderes mediante estratégias e ações para atingir objetivos, com uma obrigação constante de prestar de contas para quem lhe fez a delegação (accountability). (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO. Diálogo público para melhoria da governança pública. CARAVALHO NETO, Antônio Alves de. Porto Alegre: 2013)

Já a influência do conflito entre a agência e a auditoria, bem como o papel desta na accountability foi decisivo para, conforme ainda expõe Antonio Alves de Carvalho Neto (2013, p. 6-7):

o surgimento da função de auditoria e seu desenvolvimento como instrumento de monitoramento das relações de accountability, sobretudo em função de:
* distanciamento entre o proprietário e o gestor do patrimônio
* crescimento econômico, do patrimônio administrado, aumento da complexidade e da regulação dos negócios.

Auditoria é um instrumento de governança para reduzir conflitos de agência. É um mecanismo do principal, não do agente. (ob. cit)

Cabe ressaltar que, o principal, ao fazer uma delegação de recursos, busca na confirmação de um terceiro, independente, a asseguração de que tais recursos estão sendo geridos mediante estratégias e ações adequadas para atingir os objetivos por ele estabelecidos. Nesse sentido, por derradeiro, trazendo um conceito do Escritório do Auditor-Geral do Canadá (OAG), Antonio Alves de Carvalho Neto informa que, no que concerne à posição da auditoria, esta é uma ação independente de um terceiro sobre uma relação de accountability, objetivando expressar uma opinião ou emitir comentários e sugestões sobre como essa relação está sendo cumprida. (2013, p. 9)

Antes de adentrarmos na relevância do controle de qualidade exercido pelos auditores que executam exames de auditoria e revisões de informação financeira histórica, atividade esta mais explicitamente verificada na NBC PA 01, de 27 de novembro de 2009 (elaborada de acordo com o equivalente internacional ISQC 1), impende destacar que no item 1 desta referida norma (Introdução - Alcance) há a orientação de que, juntamente a ela, devem ser lidas a exigências éticas relevantes, que aqui podemos citar a NBC P1, de 17 de novembro de 1997, NBR ISO 19011, que teve vigência a partir de 29 de dezembro de 2002 (e que referencia as NBR’s ISO 9000 e 14000), NBC TA 200, de 27 de novembro de 2009, NBC TA 240, de 27 de novembro de 2009, NBC TA 450, de 27 de novembro de 2009, NBC PA 290, de 9 de dezembro de 2010, NBC PA 291, de 9 de dezembro de 2010.

Consoante a NBC TA 200, em seu item 3, o objetivo da auditoria de demonstrações contáveis (2009):
é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. No caso da maioria das estruturas conceituais para fins gerais, essa opinião expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. A auditoria conduzida em conformidade com as normas de auditoria e exigências éticas relevantes capacita o auditor a formar essa opinião (...).

No alcance desta auditoria, a opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis trata de determinar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Tal opinião é comum a todas as auditorias de demonstrações contábeis. A opinião do auditor, portanto, não assegura, por exemplo, a viabilidade futura da entidade nem a eficiência ou eficácia com a qual a administração conduziu os negócios da entidade (idem, item A1).

Em algumas situações, porém, lei e regulamento aplicáveis podem exigir que o auditor forneça opinião sobre outros assuntos específicos, tais como a eficácia do controle interno ou a compatibilidade de um relatório separado da administração junto com as demonstrações contábeis. Embora as NBC TAs incluam exigências e orientação em relação a tais assuntos na medida em que sejam relevantes para a formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis, seria exigido que o auditor empreendesse trabalho adicional se tivesse responsabilidades adicionais no fornecimento de tais opiniões (idem, item A1).

Para fins das NBC TA’s, conforme item 13, alínea “f” da NBC TA 200, demonstrações contábeis são (2009):

a representação estruturada de informações contábeis históricas, incluindo notas explicativas relacionadas, com a finalidade de informar os recursos econômicos ou obrigações da entidade em determinada data no tempo ou as mutações de tais recursos ou obrigações durante um período de tempo, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. As notas explicativas relacionadas geralmente compreendem um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações. O termo “demonstrações contábeis” geralmente se refere a um conjunto completo de demonstrações contábeis, como determinado pela estrutura de relatório financeiro aplicável, mas também pode se referir a uma única demonstração contábil, que seria um quadro isolado.

No mesmo sentido, a NBC TA 200, em seu item 4, informa que as demonstrações contábeis sujeitas à auditoria (2009):

são as da entidade, elaboradas pela sua administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança. As NBC TAs não impõem responsabilidades à administração ou aos responsáveis pela governança e não se sobrepõe às leis e regulamentos que governam as suas responsabilidades. Contudo, a auditoria em conformidade com as normas de auditoria é conduzida com base na premissa de que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança têm conhecimento de certas responsabilidades que são fundamentais para a condução da auditoria. A auditoria das demonstrações contábeis não exime dessas responsabilidades a administração ou os responsáveis pela governança (...).

Como base para a opinião do auditor, as NBC TA’s exigem que ele obtenha segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Asseguração razoável é um nível elevado de segurança. Esse nível é conseguido quando o auditor obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante). Contudo, asseguração razoável não é um nível absoluto de segurança porque há limitações inerentes em uma auditoria, as quais resultam do fato de que a maioria das evidências de auditoria em que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião, é persuasiva e não conclusiva.

Em geral, as distorções, inclusive as omissões, são consideradas relevantes se for razoável esperar que, individual ou conjuntamente, elas influenciem as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis. Julgamentos sobre a materialidade são estabelecidos levando-se em consideração as circunstâncias envolvidas e são afetadas pela percepção que o auditor tem das necessidades dos usuários das demonstrações contábeis e pelo tamanho ou natureza de uma distorção, ou por uma combinação de ambos. A opinião do auditor considera as demonstrações contábeis como um todo e, portanto, o auditor não é responsável pela detecção de distorções que não sejam relevantes para as demonstrações contábeis como um todo, consoante o estabelecido na NBC TA 450.

Com relação a outras responsabilidades de comunicação e parecer com os usuários, a administração, os responsáveis pela governança ou partes fora da entidade, estas podem ser estabelecidas com critérios indicados, por exemplo, na NBC TA 240 e NBC TA 260.

Cumpre realçar que as séries de Normas NBR ISO 9000 e NBR ISO 14000, conforme exposição introdutória da mencionada NBR ISO 19011 (2002), a importância de auditorias como uma ferramenta de gestão para monitorar e verificar eficácia da implementação da política da qualidade e/ou ambiental de uma organização. Auditorias também são uma parte essencial das atividades de avaliação da conformidade, tais como certificação/registro externo e avaliação e acompanhamento da cadeia de fornecedores.

A NBR ISO 19011 fornece orientação sobre a gestão de programas de auditoria, sobre a realização de auditorias internas ou externas de sistemas de gestão da qualidade e/ou ambiental, assim como sobre a competência e a avaliação de auditores. É intenção que esta Norma se aplique a um grande número de usuários potenciais, incluindo auditores, organizações que implementam sistemas de gestão da qualidade e/ou ambiental, organizações que precisam realizar auditorias de sistema de gestão da qualidade e/ou ambiental por razões contratuais e organizações envolvidas em certificação ou treinamento de auditor, em certificação/registro de sistemas de gestão, em credenciamento ou em padronização na área de avaliação da conformidade.

O uso destas diretrizes pode diferir de acordo com o tamanho, natureza e complexidade das organizações a serem auditadas, como também com os objetivos e escopos das auditorias a serem executadas.

A NBR ISO 9004, que teve início de vigência em 14 de maio de 2010, por sua vez fornece orientação para apoiar qualquer organização que esteja operando dentro de um ambiente complexo e exigente, e sempre em mudança, a alcançar o sucesso sustentado, através de uma abordagem de gestão da qualidade.

O sucesso sustentado de uma organização é alcançado através de sua habilidade em atender às necessidades e expectativas dos seus clientes e demais partes interessadas, a longo prazo e de forma equilibrada. O sucesso sustentado pode ser alcançado pela gestão eficaz da organização, através da consciência do ambiente organizacional, pelo aprendizado e pela introdução de melhorias ou inovações, ou ambas.

Mister informar que, muito embora aqui tenhamos empregado o termo “organização”, para fins das NBC TA’s, o termos usuais são “Administração” e “Responsável pela governança”. Segundo o item 13, alínea “h” da NBC TA 200, Administração é a pessoa com responsabilidade executiva pela condução das operações da entidade. Para algumas entidades, como no Brasil, a administração inclui alguns ou todos os responsáveis pela governança, por exemplo, membros executivos de um conselho de governança, ou sócio-diretor. Já “Responsável pela governança” é definido em sua alínea “o”, qual seja (2009):

 é a pessoa ou organização (por exemplo, agente fiduciário corporativo) com a responsabilidade de supervisionar de forma geral a direção estratégica da entidade e obrigações relacionadas com a responsabilidade da entidade. Isso inclui a supervisão geral do processo de relatório financeiro. Para algumas entidades, os responsáveis pela governança podem incluir funcionário da administração, por exemplo, membros executivos de conselho de governança podem incluir funcionários da administração, por exemplo, membros executivos de conselho de governança de uma entidade do setor privado ou público, ou sócio-diretor.

Importante frisar que fatores críticos nas organizações objeto do trabalho dos auditores independentes podem dificultar o sucesso da atividade destes. Nesse sentido, tirando proveito das considerações sobre a NBR ISO 9004/2010, deve haver na organização cliente dos auditores independentes:
1 - Compreensão, comprometimento e apoio da alta gestão do órgão/entidade;
2 - Conscientização quanto aos papéis e responsabilidades de gestores e auditores em relação aos controles internos e à gestão de riscos;
3 - Disseminação da cultura na organização;
4 - Disponibilização de recursos e infraestrutura para capacitação das pessoas e da equipe para coordenar o processo;
5 – Criação do ambiente que:
I - Propicie liderança com uma filosofia de gestão e um estilo gerencial e que se:
a) enfatize uma gestão proativa, focada nos riscos e nos seus controles;
b) determine que decisões, iniciativas e novos projetos devem envolver considerações explícitas sobre riscos e medidas para tratá-los;
II - Promova valores éticos e integridade e que se:
a) identifique os possíveis conflitos de interesse nos relacionamentos;
b) estabeleça regras de conduta para mitigá-los e controles para efetivá-las (ouvidoria, canais de denúncias, sistema de consequências...)
III - Com relação à Estrutura organizacional, que se:
a) segregue funções e atividades incompatíveis;
b) conceda autoridade equivalente às responsabilidades, nem mais nem menos;
IV - Com relação às pessoas, que se:
a) invista em treinamento, capacite, avalie desempenho e dê feedback;
b) adote medidas tempestivas para desvios do “tom do topo” estabelecido.
6 – Fixação de objetivos considerando riscos, de forma que se:
I - Planeje e incentive o planejamento em todos os níveis e que:
a) envolva as pessoas e as partes interessadas no planejamento estratégico;
b) estabeleça objetivos;
c) faça a partição dos objetivos em metas;
d) conceba indicadores para monitorar o cumprimento;
e) exija que os gestores setoriais desdobrem o plano para suas áreas;
f) comunique e divulgue os objetivos;
g) estimule e facilite o controle social dos resultados.
II - Identifique, avalie gerencie os riscos estratégicos, através de:
a) uma abordagem apropriada de gerenciamento de riscos começa na própria definição da estratégia;
b) responsabilidades aos altos gestores pela gestão dos riscos estratégicos.
7 – Identificação dos riscos que:
a) envolve a identificação de fontes de risco, eventos, suas causas e suas consequências potenciais;
b) se baseia muito mais na nossa percepção da existência dos riscos do que na sua existência em si;
c) deve levar em conta que os riscos se relacionam aos objetivos da organização, do processo, do projeto etc.
8 – Causa como o somatório da fonte de risco mais a vulnerabilidade, sendo:
a) Fonte de risco: elemento que, individualmente ou combinado, tem o potencial intrínseco para dar origem ao risco:
a.1. – pessoas;
a.2. – processos;
a.3. – sistemas;
a.4. - infraestrutura física/organizacional;
a.5. - tecnologia [de produto ou de produção] e;
a.6. - eventos externos [não gerenciáveis].

b) Vulnerabilidade: inexistências, inadequações ou deficiências em uma fonte de risco.
Exemplos de Causas:
1 - Fonte Pessoas:
1.1. – Vulnerabilidades:
1.1.1. - em número insuficiente;
1.1.2. - sem capacitação;
1.1.3. - perfil inadequado;
1.1.4. – desmotivadas.
2 - Fonte Processos:
2.1. – Vulnerabilidades:
2.1.2. - mal concebidos (exemplo: fluxo, desenho);
2.1.3. - sem manuais ou instruções formalizadas (procedimentos);
2.1.4. - segregação de funções.
3 - Fonte Sistemas:
3.1. – Vulnerabilidades:
3.1.1. – Obsoletos;
3.1.2. - sem integração;
3.1.3. - sem manuais de operação;
3.1.4. - inexistência de controles de acesso lógico / backups;
4 – Fonte Estrutura organizacional:
4.1. – Vulnerabilidades:
4.1.2. - falta de clareza quanto à funções e responsabilidades;
4.1.3. - deficiências nos fluxos de informação e comunicação
4.1.4. - centralização de responsabilidades
4.1.5. - delegações exorbitantes
5 - Fonte Infraestrutura física:
5.1. – Vulnerabilidades:
5.1.1. - localização inadequada;
5.1.2. - instalações ou leiaute inadequados;
5.1.3. - inexistência de controles de acesso físico;
6 - Fonte Tecnologia (de produto ou de produção)
6.1. - Vulnerabilidades:
6.1.2. - técnica de produção ultrapassada / produto obsoleto;
6.1.3. - inexistência de investimentos em pesquisa e desenvolvimento;
6.1.4. - tecnologia sem proteção de patentes;
6.1.5. - Processo produtivo (tecnologia) sem proteção contra espionagem.

9 – Estimativa de probabilidade de ocorrência de riscos, sofisticando-a com o aprendizado (probabilidade e peso dado), estimando também as consequências (dimensões de impacto):
a) baixa: pode ocorrer até x vezes no período;
b) média: pode ocorrer entre x e y vezes no período;
c) alta: pode ocorrer mais de x vezes no período.
10 – Escalonamento dos impactos:
a) Nível 1 – Muito Baixo: Degradação das operações ou atividades, porém causando impactos mínimos para a organização (em termos financeiros, afetação da qualidade de produtos e serviços, reputação);
b) Nível 2 – Baixo: Degradação das operações ou atividades, causando impactos pequenos para a organização (idem);
c) Nível 3 – Médio: Interrupção das operações ou atividades, causando impactos significativos para a organização, porém recuperáveis (idem);
d) Nível 4 – Alto: Interrupção das operações ou atividades, causando impactos de reversão muito difícil para a organização (idem);
e) Nível 5 – Muito Alto: Paralisação das operações ou atividades, causando impactos irreversíveis para a organização (idem).
11 – Respostas ao risco:
I – selecionar uma ou mais opções e ações para implementação com vistas a modificar os riscos;
II - avaliar custos e benefícios de cada resposta;
III - avaliar o efeito de cada resposta sobre a probabilidade e o impacto;
IV - considerar riscos cujo tratamento não é economicamente justificável;
V - avaliar os riscos secundários introduzidos pelo tratamento;
VI - identificar e designar um responsável pela(s) resposta(s).

A NBC PA 01 trata do controle de qualidade para auditores (pessoas jurídicas e físicas) que executam exames de auditoria e revisões de informação financeira histórica, a partir de 1º de janeiro de 2010. Quanto a seu alcance, segundo seu item 1, trata das responsabilidades do auditor (pessoa jurídica ou pessoa física, doravante referido como firma) por seu sistema de controle de qualidade para auditorias e revisões de demonstrações contábeis, assim como outros trabalhos de asseguração e serviços correlatos.

O item 11 da NBC PA 01 define que o objetivo da firma é estabelecer e manter um sistema de controle de qualidade para obter segurança razoável que (2010):
(a) a firma e seu pessoal cumprem as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis; e
(b) os relatórios sobre demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela firma e pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados nas circunstâncias.

Além da necessária consideração dos fatores críticos da organização objeto do trabalho da firma de auditores independentes para evitar escândalos financeiros e contábeis, alia-se ao seu objetivo, os requisitos e elementos do sistema de controle de qualidade. Contudo, não obrigatório o cumprimento de requisitos que não são relevantes, por exemplo, nas circunstâncias de um único auditor independente – pessoa física, sem quadro técnico (NBC PA 01, item A1).

Consoante o item 31 da NBC PA 01, a firma também deve estabelecer políticas e procedimentos para designar pessoal apropriado com a competência e habilidades necessárias para (2010):
(a) executar trabalhos de acordo com normas técnicas e exigências regulatórias e legais aplicáveis; e
(b) permitir à firma e aos sócios encarregados dos trabalhos emitirem relatórios de auditoria e outros tipos de relatórios apropriados nas circunstâncias.

As políticas e procedimentos da firma sobre responsabilidade pela revisão devem ser determinados com base no fato de que o trabalho dos membros menos experientes da equipe é revisado por membros da equipe mais experientes (NBC PA 01, item 33).

A firma deve comunicar, pelo menos uma vez por ano, os resultados do monitoramento de seu sistema de controle de qualidade aos sócios encarregados dos trabalhos e outras pessoas apropriadas na firma, incluindo o presidente ou, se apropriado, a diretoria executiva da firma. Essa comunicação deve ser suficiente para permitir que a firma e essas pessoas adotem prontamente as ações apropriadas, quando necessário, de acordo com suas funções e responsabilidades definidas. As informações comunicadas devem incluir o seguinte (NBR PA 01, item 53):
(a) uma descrição dos procedimentos de monitoramento realizados;
(b) as conclusões obtidas dos procedimentos de monitoramento;
(c) quando relevante, uma descrição das deficiências sistêmicas, repetitivas ou outras deficiências significativas e das medidas tomadas para resolver ou corrigir essas deficiências.

A designação de equipes de trabalho e a determinação do nível de supervisão necessário pela firma incluem, por exemplo, considerar se a equipe de trabalho:
* entende e possui experiência prática de trabalhos de natureza e complexidade semelhantes por meio de treinamento e participação apropriados;
* entende as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis;
* possui conhecimento e especialização técnica, incluindo conhecimento de tecnologia da informação relevante;
* possui conhecimento dos setores relevantes em que os clientes operam;
* possui capacidade para emitir uma opinião profissional; e
* entende as políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma.

Com relação aos elementos acima mencionados, a firma deve estabelecer e manter um sistema de controle de qualidade que inclua políticas e procedimentos que tratam dos seguintes:
(a) responsabilidades da liderança pela qualidade na firma;
(b) exigências éticas relevantes;
(c) aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos;
(d) recursos humanos;
(e) execução do trabalho;
(f) monitoramento.

No dizer de Fernando Moutinho Ramalho Bittencourt (2005, p. 236):

Em resumo, o auditor contábil externo (um terceiro independente da empresa ou entidade que audita) compara as contas por ela escrituradas (uma afirmação feita sobre o patrimônio da entidade e suas variações) à realidade factual, de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos e com a legislação (critério predeterminado por lei e pelas normas técnicas da atividade, e expressamente mencionado nos próprios pareceres). Seus pareceres são então publicados em conjunto com as demonstrações auditadas – quando tal obrigação constar em lei ou regulamento – ou entregues à parte interessada em sua contratação (concretizando assim a comunicação da conclusão a respeito da confiabilidade atribuída pelo auditor aos demonstrativos contábeis, que foram o assunto submetido ao seu exame).

Destaque especial merece aqui a identificação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos como critérios em função dos quais o auditor constrói sua opinião. Geralmente tratada como óbvia, essa vinculação poucas vezes é explicitada:
“Esta denominação genérica inclui um conjunto de postulados, conceitos e normas que são aceitos com caráter geral pelos especialistas da contabilidade e pelas organizações profissionais.

Costumam ser compilados e sistematizados pelos organismos que regulam a atividade contábil ou incluem-se nos textos legais de caráter mercantil e contábil. A existência destes princípios gerais contribui para objetivizar a informação contábil estabelecendo um conjunto de critérios homogêneos que servem de referência ao profissional, sobretudo em relação àqueles aspectos da prática contábil em que é necessária a aplicação de um juízo subjetivo (ob. cit).

Não obstante a importância da observância de todos os elementos do sistema de controle de qualidade, tendo em vista extensão de cada um se levarmos em consideração toda a aplicação e outros materiais explicativas da NBC PA 01 e demais correlatas em outras normas, daremos ênfase, tendo em vista a indagação proposta neste trabalho, às exigências éticas relevantes e a aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos.

No que concerne às exigências éticas relevantes, a firma deve estabelecer políticas e procedimentos para fornecer segurança razoável de que a mesma e seu pessoal cumprem as exigências. Entre essas políticas, evidentemente, devemos destacar a independência.

A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para fornecer segurança razoável de que ela, seu pessoal e, quando aplicável, outras pessoas sujeitas a requisitos de independência (incluindo pessoal de firma da mesma rede) mantêm a independência requerida por exigências éticas relevantes. Essas políticas e procedimentos devem permitir à firma (NBC PA 01, item 21):
(a) comunicar seus requisitos de independência a seu pessoal e, quando aplicável, às outras pessoas sujeitas a elas; e
(b) identificar e avaliar circunstâncias e relações que criam ameaças à independência, e tomar as medidas apropriadas para eliminá-las ou reduzi-las a um nível aceitável, mediante a aplicação de salvaguardas ou, se considerado apropriado, retirar-se do trabalho, quando esta retirada é permitida por lei ou regulamentação.

No cumprimento das exigências éticas relevantes, deverão ser observados princípios fundamentais da ética profissional, tais como (NBC PA 01, item A7):
a) integridade;
b) objetividade;
c) competência profissional e devido zelo;
d) confidencialidade; e
e) comportamento profissional.

Estes princípios estão implícitos no Código de ética Profissional do Contabilista.

No que concerne à aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalho específicos, a firma deve estabelecer políticas e procedimentos para a aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos, projetados para fornecer à firma segurança razoável de que aceitará ou continuará esses relacionamentos e trabalhos, apenas nos casos em que a firma (NBC PA 01, item 26):
(a) é competente para executar o trabalho e possui habilidades, incluindo tempo e recursos, para isso;
(b) consegue cumprir as exigências éticas relevantes; e
(c) considerou a integridade do cliente, e não tem informações que a levariam a concluir que o cliente não é íntegro.

Essas políticas e procedimentos devem requerer que (NBC PA 01, item 27):
(a) a firma obtenha as informações que considerar necessárias nas circunstâncias, antes de aceitar um trabalho com um novo cliente, quando decidir sobre a continuação de trabalho existente e quando considerar a aceitação de um novo trabalho com um cliente existente;
(b) no caso de ser identificado um potencial conflito de interesses na aceitação de um trabalho de um cliente novo ou existente, a firma deve determinar se é apropriado aceitá-lo;
(c) no caso de terem sido identificados problemas e a firma decidir aceitar ou continuar o relacionamento com o cliente ou um trabalho específico, a firma deve documentar como esses problemas foram resolvidos.

A firma deve estabelecer políticas e procedimentos para a continuidade de um trabalho e do relacionamento com o cliente, contemplando as circunstâncias em que a firma obtém informações que a teriam levado a declinar do trabalho se essas informações estivessem disponíveis antes. Essas políticas e procedimentos devem incluir as seguintes considerações ((NBC PA 01, item 28):
(a) as responsabilidades profissionais e legais que se aplicam às circunstâncias, incluindo se há uma exigência para que a firma se reporte à pessoa ou às pessoas que fizeram a indicação ou, em alguns casos, às autoridades reguladoras; e
(b) a possibilidade de se retirar do trabalho ou de ambos, trabalho e relacionamento com o cliente.

Ponto polêmico entre os elementos do sistema de controle de qualidade que deve ser exercido pelas firmas de auditores independentes e que se coaduna com o questionamento apresentado neste trabalho é aquele referente à integridade do cliente. Nesse ponto se levanta a questão do comportamento ético da firma diante das evidências de auditoria, bem como na elaboração de relatório e parecer que possa comprometer a ela própria, bem como a administração ou o responsável pela governança, quando identificada, por exemplo, fraude.

Os assuntos a serem considerados incluem, por exemplo (NBC PA 01, item A19):
* a identidade e a reputação empresarial dos principais proprietários, do pessoal chave da administração e dos responsáveis pela governança do cliente;
* a natureza das operações do cliente, incluindo suas práticas empresariais;
* informações sobre a postura dos principais proprietários, pessoal chave da administração e dos responsáveis pela governança do cliente, com relação a assuntos como interpretação agressiva de normas contábeis e o ambiente de controle interno;
* se o cliente está primordialmente preocupado em manter os honorários da firma no nível mais baixo possível;
* indicações de limitação indevida no alcance do trabalho;
* indicações de que o cliente pode estar envolvido em lavagem de dinheiro ou outras atividades criminosas;
* as razões da disposição de contratar a firma e de não recontratar a firma anterior;
* a identidade e a reputação empresarial de partes relacionadas.

O grau de conhecimento sobre a integridade do cliente em geral aumenta no contexto de relacionamento contínuo com esse cliente.

Sá (2000, p. 215) diferencia a fraude do erro, defendendo a fraude como sendo uma ação premeditada para lesar alguém, e erro como uma ação involuntária, sem o intuito de causar dano.” Para o autor, “a fraude corresponde ao dolo, ou seja, aquela ação premeditada que visa ao proveito de alguma forma para si ou terceiros, enquanto o erro diz respeito à culpa, e ocorre geralmente por esquecimento, desatenção, etc.

De acordo com a interpretação técnica NBC T 11 – IT 3 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1999), que visa explicitar o item 11.1.4 da NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis:

O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. A fraude pode ser caracterizada por:
a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados;
b) apropriação indébita de ativos;
c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;
d) registro de transações sem comprovação; e
e) aplicação de práticas contábeis indevidas.

Uma definição mais antiga, elaborada por Branco (1951, p. 104) defende a fraude como sendo todo o ato que se pratica com o propósito de prejudicar interesses de riqueza alheia. É a expressão da vontade de praticar a infração unida à consciência, conhecendo-se a criminalidade do ato.

De acordo com Ferreira Filho (apud GOMES, 2000, p. 19), fraude é o expediente, o artifício, intentado com o objetivo de lesar terceiro.

Gonçalves (apud PEREIRA e NASCIMENTO, 2005, p. 49) defende que fraude “é obter para si, ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo alguém em erro, mediante artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento”.

Comer (1998, p. 9, tradução nossa) define fraude como sendo qualquer comportamento por meio do qual uma pessoa ganha ou pretende ganhar uma vantagem desonesta sobre outra.

Fraudes catastróficas ocorrem, não apenas por deficiência dos controles, mas porque a administração falha em atuar de maneira perceptível nos primeiros indicativos de que as coisas estão erradas. (COMER, 1998, p. 17)
A análise das demonstrações contábeis é realizada há muito tempo, e, de acordo com Iudícibus (1998, p. 17), a necessidade de analisar demonstrações contábeis é pelo menos tão antiga quanto a própria origem de tais peças.
O início da utilização da análise balanços se deu no final do século passado, quando os banqueiros americanos passaram a solicitar balanços às empresas tomadoras de empréstimos. No Brasil, ela só se difundiu nos anos 70. (MATARAZZO, 2007, p. 20).
Segundo Matarazzo (2007, p. 15), as demonstrações financeiras fornecem uma série de ‘dados’ sobre a empresa, de acordo com regras contábeis. A Análise de Balanços transforma esses ‘dados’ em ‘informações’ e será tanto mais eficiente quanto informações produzir.
A análise de balanços, por si só, não representa a situação real em que a empresa se encontra. É necessário que os resultados sejam comparados, seja numa série temporal, seja em relação a outras empresas do setor. A respeito disso, Assaf Neto (2000, p. 55) afirma que a análise de balanços é fundamentalmente comparativa. É indispensável que se conheça como evoluiu esse resultado nos últimos anos e em que nível ele se situa em relação aos concorrentes e aos padrões de mercado.
Ainda de acordo com Assaf Neto (2000, p. 48), a análise de balanços visa relatar, com base nas informações contábeis fornecidas pelas empresas, a posição econômico-financeira atual, as causas que determinaram a evolução apresentada e as tendências futuras.

Segundo Iudícibus (1998, p. 20), a análise de balanços é mais que uma simples técnica a ser aplicada, é a arte de saber extrair relações úteis, para o objetivo econômico que tivermos em mente, dos relatórios contábeis tradicionais e de suas extensões e detalhamentos, se for o caso.  O autor defende, ainda, que:
É preciso [...] estarmos atentos ao fato de que a Análise de Balanços é uma arte, pois não existe um roteiro padronizado que leve sempre às mesmas conclusões, dentro das mesmas circunstâncias. Adicionalmente, a análise de balanços pela sua natureza financeira, apresenta limitações, as quais serão sempre lembradas.” (IUDÍCIBUS, 1998, p. 21).

De acordo com Silva (2005, p. 26):
A análise financeira de uma empresa consiste num exame minucioso dos dados financeiros disponíveis sobre a empresa, bem como das condições endógenas e exógenas que afetam financeiramente a empresa. [...] Desse modo, a análise financeira transcende as demonstrações contábeis.

Ainda segundo Silva (2005, p. 47):
A análise financeira organiza as informações contábeis e agrega outras informações relevantes para auxiliar seus usuários na avaliação, tomada de decisões e na orientação de suas ações, visando suprir cada usuário com o conjunto de informações que melhor atenda às suas necessidades.

Para o autor, a análise envolve basicamente as atividades de coleta, conferência, preparação, processamento, análise e conclusão e, uma das fases mais importantes é a conclusão, que consiste em identificar, ordenar, destacar e escrever sobre os principais pontos e recomendações acerca da empresa (SILVA, 2005, p. 26).

Como os escândalos envolvendo grandes e poderosas empresas têm se tornado constantes, faz-se necessário analisar quais os impactos de tais escândalos e eventuais fraudes reais nas demonstrações contábeis dessas organizações.

CONCLUSÃO

Para concluirmos o presente trabalho, cabe iniciar com a premissa relativa às responsabilidades da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança, com base na qual a auditoria é conduzida – Que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, tenham conhecimento e entendido que eles têm as seguintes responsabilidades, fundamentais para a condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Isto é, a responsabilidade (NBC TA 200, item 13, alínea “j”):
(i) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo quando relevante sua apresentação adequada;
(ii) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, determinam ser necessário para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que estejam livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro;
(iii) por fornecer ao auditor:
a) acesso às informações que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, tenham conhecimento que sejam relevantes para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis como registros, documentação e outros assuntos;
b) quaisquer informações adicionais que o auditor possa solicitar da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança para o propósito da auditoria; e
c) acesso irrestrito àqueles dentro da entidade que o auditor determina ser necessário obter evidências de auditoria.

No caso de uma estrutura de apresentação adequada, o item (i) acima pode ser redigido como “pela elaboração e apresentação adequada das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro”, ou “pela elaboração de demonstrações contábeis que propiciem uma visão verdadeira e justa em conformidade com a estrutura de relatório financeiro”. Isso se aplica a todas as referências à elaboração e apresentação das demonstrações contábeis nas normas de auditoria.
A questão das responsabilidades é fundamental avaliar os padrões de controle de qualidade utilizados pelos auditores independentes contratados, no sentido de sua suficiência para evitar os escândalos financeiros e contábeis em organizações privadas no Brasil. A responsabilidade primeira na prevenção e identificação de fraudes e/ou erros é da administração da entidade, mediante manutenção de adequado sistema de controle interno que, entretanto, não elimina o risco de sua ocorrência.
O auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado pela prevenção de fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua ocorrência, de forma a ter grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
Ao planejar a auditoria, o auditor deve indagar da administração da entidade auditada sobre qualquer fraude e/ou erro que tenham sido detectados.
Ao detectá-los, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.
O auditor deverá avaliar criticamente o sistema contábil, incluindo o controle interno, tanto em termos de concepção quanto de funcionamento efetivo, concedendo especial atenção às condições ou eventos que representem aumento de risco de fraude ou erro, que incluem:
a) estrutura ou atuação inadequada da administração da entidade auditada ou de algum dos seus membros;
b) pressões internas e externas;
c) transações que pareçam anormais;
d) problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria;
e) fatores específicos no ambiente de sistemas de informação computadorizados.

Devido às limitações inerentes à auditoria, existe risco inevitável de que distorções relevantes resultantes de fraude e, em menor grau, de erro possam deixar de ser detectadas. Caso se descubra posteriormente que, durante o período coberto pelo parecer do auditor, exista distorção relevante não refletida ou não corrigida nas demonstrações contábeis, resultante de fraude e/ou erro, isto não indica que o auditor não cumpriu as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. O que vai determinar se o auditor cumpriu estas normas é a adequação dos procedimentos de auditoria adotados nas circunstâncias e do seu parecer com base nos resultados desses procedimentos.
Embora a existência de sistema contábil e de controle interno eficaz as reduza a probabilidade de distorção das demonstrações contábeis, resultante de fraude e/ou erro, sempre irá existir algum risco de que os controles internos não funcionem como planejado. Além disso, qualquer sistema contábil e de controle interno pode ser ineficaz contra fraude que envolva conluio entre empregados ou cometida pela administração. Certos níveis da administração podem estar em condição de burlar controles que previnam fraudes similares por parte de outros empregados; por exemplo, instruindo subordinados para registrar transações incorretamente ou ocultá-las, ou sonegando informações relativas a transações.
Ademais, o auditor pode concluir que é necessário retirar-se do trabalho quando a entidade não tomar as medidas corretivas relacionadas com fraude, que ele considera necessárias às circunstâncias, mesmo quando a fraude for relevante para as demonstrações contábeis. Entre os fatores passíveis de afetar a conclusão do auditor estão as implicações de envolvimento da alta administração da entidade, o que pode acarretar o abalo na confiabilidade das informações da administração da entidade auditada e o impacto, para o auditor, da continuidade de seu vínculo profissional com a entidade.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

1. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. ABNT NBR ISO 19011. Rio de Janeiro, ABNT, 2002.

2. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. ABNT NBR ISO 9004. Rio de Janeiro, ABNT, 2010.

3. ASSAF NETO, Alexandre. Estrutura e análise de balanços: um enfoque econômico-financeiro. 5ed. São Paulo: Atlas, 2000.

4. BITTENCOURT, Fernando Moutinho Ramalho. A jangada de pedra: os caminhos da Auditoria. A. 42, n. 168, Brasília: Revista de Informação Legislativa, 2005.

5. BRANCO, Oscar Castelo. Fraudes em Contabilidade. 2ed. São Paulo: Atlas, 1951.

6. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC T11 – IT 3 – Fraude e Erro. São Paulo, CFC, 1999.

7. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC PA 01. São Paulo, CFC, 2009.

8. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 200. São Paulo, CFC, 2009.

9. FERREIRA FILHO, M. G. Corrupção como fenômeno social e político. Apud GOMES, Marcelo A, C. Uma contribuição à prevenção de fraudes contra as empresas. 2000. 139 f. Tese (Doutorado em Contabilidade) – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo.
10. GONÇALVES, Reynaldo de S. Contabilidade Controlada. Apud PEREIRA, Anísio C., NASCIMENTO, Weslley S. do. Um estudo sobre a atuação da Auditoria Interna na detecção de fraudes nas empresas do setor privado no estado de São Paulo. In: Revista Brasileira de Gestão de Negócios – FECAP, 19, 2005, São Paulo.

11. IUDÍCIBUS, Sérgio de. Análise de balanços. 7. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

12. MATARAZZO, Dante C. Análise Financeira de Balanços: Abordagem Básica e Gerencial.  6. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

13. SILVA, José P. da. Análise Financeira das Empresas. 7.ed. São Paulo: Atlas, 2005.

14. SÁ, Antonio L. de. Perícia Contábil. São Paulo: Atlas, 2000.

15. TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO. Diálogo público para melhoria da governança pública. CARAVALHO NETO, Antônio Alves de. Porto Alegre: 2013. 

REFERÊNCIAS DE SÍTIOS

1. COMER, Michael J. Corporate Fraud. 3ed. Hampshire: Gower, 1998. Disponível em <http://books.google.com/books?hl=pt-BR&lr=&id=ipZxIpfsi1oC&oi=fnd&pg=PR13&dq= corporate+fraud&ots=TtbeOFNMht&sig=HcC2GiZyw0iAy09UwNbSvafbUEw#PPP1,M1>.

2. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – COSO. Gerenciamento de Riscos Corporativos: Estrutura Integrada. Pricewaterhouse Coopers. 2007. Disponível em: <http://www.coso.org/documents/COSO_ERM_ExecutiveSummary_Portuguese.pdf>.

3. O GLOBO. Confira alguns dos principais escândalos financeiros já registrados no Brasil. 2010. Disponível em <http://oglobo.globo.com/economia/confira-alguns-dos-principais-escandalos-financeiros-ja-registrados-no-brasil-2926839>.

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