Reflexões sobre a Origem da Corrupção Brasileira: a necessidade de valorização do trabalho desempenhado pelos verdadeiros auditores, e de respeito aos resultados alcançados pelos mesmos

“(...) A soberania não esgota o campo do poder, mas concentra nossa atenção na forma mais significativa e perigosa que o poder pode assumir, pois não é apenas um dentre os bens que homens e mulheres almejam; na forma de poder de Estado, também é o meio pelo qual são regulados todos os outros anseios, o do próprio poder inclusive. É a iniciativa fundamental da justiça distributiva; protege suas fronteiras, dentro das quais são distribuídos e implantados todos os bens sociais. Donde os requisitos simultâneos de que o poder seja sustentado e que seja inibido: mobilizado, dividido, contrabalançado. O poder político protege-nos da tirania ... e ele mesmo se torna tirânico. E é por esses dois motivos que o poder é tão desejado e se luta incessantemente por ele. (...)

(...) Um Estado honesto, cujos cidadãos e autoridades estão comprometidos com a igualdade complexa, trabalharão para manter a integridade de suas diversas instituições: averiguar se suas prisões são locais para confinamento de criminosos, e não para a prisão preventiva ou para experiências científicas; que suas escolas não são iguais a prisões; que seus hospitais abrigam (e atendem) doentes mentais, e não os dissidentes políticos. O Estado tirânico, pelo contrário, reproduz a tirania em todas as suas instituições. Talvez entregue o poder às pessoas erradas; mais provavelmente permite, ou de fato incentiva, o uso do poder fora dos devidos limites. (...) (WALZER, Michael. Esferas da Justiça: Uma defesa do pluralismo e da igualdade. São Paulo: Martins Fontes: 2003, pg. 385-397)

A proposta de elevar o nível de transparência do Estado brasileiro incluída na agenda política de controle social com o fim do período de autoritarismo que vigorou de 1964 a 1985.

A democratização do Estado tinha como um dos pressupostos o controle do seu aparelho pela sociedade civil. Assim, a transparência do Estado, expressa na possibilidade de acesso do cidadão à informação governamental, constituía um requisito essencial.

É perceptível que a prática da democracia no Brasil tem se manifestado, entre outros aspectos, pela cobrança cada vez mais intensa de ética e transparência na condução dos negócios públicos. Visando responder a essas demandas, os instrumentos já existentes na administração federal foram reforçados e outros foram criados. Ao nível de discurso o governo demonstra que está consciente que a corrupção drena recursos que seriam destinados a produzir e realizar bens e serviços públicos em favor da sociedade, a gerar negócios e a criar e manter empregos. A corrupção e a malversação das verbas e recursos públicos são vistos como enormes obstáculos ao desenvolvimento nacional, porque implicam diretamente redução da atividade econômica e diminuição da qualidade de vida da população.

Na prática, entretanto, em que pesem os avanços, a transparência das ações do governo ainda encontra-se distante do ideal. Isso pode ser medido, por exemplo, quando avaliamos a efetividade dos recursos aplicados na área social no país. Os resultados obtidos mostram que a má gestão na aplicação dos recursos do Estado é consequência da corrupção e da forma distorcida dos gastos que estão associados a tais atividades. Este é um problema público, no qual se constata o grande desperdício na gestão do gasto social no Brasil e seu papel como instrumento de reprodução das desigualdades existentes, todo ele derivado de seu impacto redistributivo nulo, na melhor das hipóteses, quando não regressivo.

Nesse contexto, é oportuno recordar que o Estado moderno é constituído por agentes públicos que arrecadam legalmente fundos privados da sociedade. A deflagração desse processo gera estímulos para que os diversos setores organizados da sociedade procurem desviar rendas em benefício próprio.

A busca da transparência nos países democráticos exige a criação de instituições de controle, direito e garantia do bem público. Nesse sentido, torna-se possível argumentar que luta contra a corrupção no Brasil, a princípio, tem que se enfrentada pelo Estado como uma ação permanente, como medida indispensável para garantir a moralidade, a partir da percepção de que a sua prática mina o respeito aos princípios democráticos e às instituições.

A revisão do escopo e do conteúdo de cada uma das diferentes espécies de auditoria levadas a cabo, e a reciclagem e capacitação dos auditores em áreas relacionadas à auditoria investigativa, à auditoria de sistemas e às atividades de inteligência, são algumas das novas frentes que ganham prioridade na atual estratégia de enfrentamento da corrupção.

Além de buscar um número maior de auditores, é necessário que eles estejam preparados e capacitados para atuar neste cenário mutante, onde a cada dia surge um novo “esquema” de fraude. Destarte a dimensão que a corrupção tomou em nosso país, a nossa literatura ainda é muito limitada em relação à auditoria de detecção de fraudes. O desafio para aqueles que militam na área do controle dos gastos públicos é estudar, desenvolver e aplicar procedimentos de auditoria capazes de detectar com maior precisão os casos de fraudes cometidos contra a administração pública e, é nesse contexto, que o presente artigo foca a auditoria de fraudes e sua aplicação na auditoria governamental.

Consoante lição de Flávio Tartuce (2012, p. 220-221):

(...) o dolo pode ser conceituado como sendo o artifício ardiloso empregado para enganar alguém, com o intuito de benefício próprio. O dolo é a arma do estelionatário, como diziam os antigos civilistas. De acordo com o art. 145 do CC, o negócio praticado com dolo é anulável, no caso de ser este a causa. Esse dolo, causa do negócio jurídico, é conceituado como dolo essencial, substancial ou principal (dolus causam). Em tais casos, uma das partes do negócio utiliza artifícios maliciosos, para levar a outra a praticar um ato que não praticaria normalmente, visando a obter vantagem, geralmente com vistas ao enriquecimento sem causa. (TARTUCE, Flávio. Manual de Direito Civil. 2. ed., Vol. Único. São Paulo: Método, 2012)

Em relação à simulação, o mesmo autor discorre que (2012, p. 233):

(...) na simulação há um desacordo entre a vontade declarada ou manifestada e a vontade interna. Em suma, há uma discrepância entre a vontade e a declaração; entre a essência e a aparência. (...)

Na simulação, as duas partes contratantes estão combinadas e objetivam iludir terceiros. Como se percebe, sem dúvida, há um vício de repercussão social, equiparável à fraude contra credores, mas que gera a nulidade e não anulabilidade do negócio celebrado, conforme a inovação constante do art. 167 do CC. (ob. cit)

Em contabilidade, fraude pode ser definida como ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis, praticado por um ou mais indivíduos da administração da entidade ou por terceiros, com o intuito de obtenção de vantagens injustas e/ou ilegais, podendo ser caracterizado por: (a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados; (b) apropriação indébita de ativos; (c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis; (d) registro de transações sem comprovação; e (e) aplicação de práticas contábeis indevidas. A diferença principal entre fraude e erro é a intenção dolosa existente somente no primeiro. (Conselho Federal de Contabilidade. NBC T 11 – IT 03 – Fraude e Erro)

A definição mais operacional de corrupção é a utilizada pelo Banco Mundial. Por esta definição, corrupção consiste no abuso de poder público para benefício privado. Isto não significa que não exista corrupção que não envolva o setor público, mas que ela se encontra em geral conectada com as atividades do Estado. Entre as esferas da atividade governamental que são terreno mais fértil para a corrupção, encontram-se as atividades associadas à regulação e à concessão de autorizações para o engajamento em negócios, à concessão de documentos como passaportes, atividades relacionadas à arrecadação e à fiscalização de impostos e as atividades relacionadas a controle de preços e fornecimento de bens subsidiados a populações de baixa renda.

É consenso atualmente que a corrupção reduz a eficiência econômica e o bem-estar dos cidadãos através de vários canais. Os principais são: a redução da capacidade governamental de implementar controles e regulamentações para corrigir falhas de mercado; a distorção da matriz de incentivos, induzindo a alocação de recursos para atividades não-produtivas; a elevação do grau de pobreza acima dos níveis que ele poderia estar, na medida em que reduz a renda potencial dos mais pobres, e finalmente, e em certa medida, a redução da legitimidade da economia de mercado e da própria democracia.

Segundo Newton Paulo Bueno, podem-se dividir as causas da corrupção em dois tipos principais (2009, p. 75):

aquelas que derivam do ambiente institucional global do país sistêmicas, e as que derivam do fato de que estruturas de governança específicas sinalizam incentivos inadequados para as partes envolvidas em transações.

As causas associadas ao meio ambiente institucional geral dos países, que podem ser consideradas consensuais ou quase consensuais na literatura (e por isso sem que precisemos destacar referências específicas) são:

a) baixo nível de desenvolvimento econômico, embora o sentido de causação possa ocorrer na direção inversa, isto é, maior crescimento econômico gerando menos corrupção;
b) fraqueza de instituições legais e financeiras independentes – por exemplo, o judiciário, a polícia e auditores financeiros – capazes de fiscalizar o setor público;
c) maior dotação de recursos naturais, o que abre maiores possibilidades de predação governamental;
d) menor abertura ao exterior, medida pelo indicador Importações sobre PIB;
e) menor adesão à democracia, incluindo menores graus de liberdade de imprensa, embora pareçam estar presentes não linearidades importantes nessa relação. Países com sistemas medianamente democráticos podem, por exemplo, apresentar piores indicadores de corrupção do que ditaduras declaradas; sendo que a democracia passa a ser um fator realmente decisivo para reduzir a corrupção apenas acima de um certo patamar.

Outros trabalhos têm apontado causas não tão solidamente assentadas em evidência econométrica ou ainda não suficientemente replicadas por outros estudos, por exemplo:

a) elevada participação do Estado na economia, porque aumentam as oportunidades de corrupção para os agentes do Estado;
b) adoção de políticas industriais ativas;
c) predominância do protestantismo sobre outras religiões;
d) colonização por países ibéricos;
e) desigualdade econômica;
f) diferencial de gênero, sendo as mulheres em média menos corruptas do que os homens. (REVISTA DA CONTROLADORIA-GERAL DA UNIÃO. BUENO, Newton Paulo. Corrupção: teoria, evidências empíricas e sugestões de medidas para reduzir seus níveis no Brasil – uma análise institucional. Ano IV, n. 6, setembro/2009)

No Brasil, no que concerne ao setor público, o controle por auditoria alcançou o patamar constitucional em 1967 e constitui possibilidade de verificação in loco da escrituração contábil, inclusive, sob o enfoque analítico.

Como os gestores têm o dever de apresentar as informações anualmente, e sendo esses elementos insuficientes para assegurar a confiabilidade do sistema, tornou-se necessário estabelecer competência própria para que os Tribunais de Contas pudessem aferir a regularidade dos procedimentos a cargo do responsável por bens, dinheiros e valores públicos.

No trabalho de auditoria, deve-se verificar a aderência do órgão a normas pertinentes à contabilidade, ao direito financeiro, ao planejamento e à execução do orçamento. É um instrumento de controle de menor alcance crítico reflexivo, porque a ação fiscalizadora está rigidamente parametrizada pelas normas.

Jorge Ulisses Jacoby Fernandes (2005, p. 312), citando o notável estudioso José Luiz de Anhaia Mello, que esclareceu que essa auditoria consiste no:

Exame da escrituração contábil e da documentação correspondente, acompanhamento das fases de execução da despesa, inclusive a verificação da regularidade do empenho, das licitações e contratos, acompanhamentos da arrecadação da receita, bem como as operações de crédito, emissão de títulos e verificação de depósitos de cauções e fianças, verificação da regularidade da execução da programação financeira de desembolso e exame dos créditos adicionais, bem como da conta de ‘restos a pagar’ e as despesas de exercícios encerrados. (FERNANDES, Jorge Ulisses Jacoby. Apud José Luiz de Anhaia Mellho. Tribunais de Contas do Brasil: Jurisdição e competência. 2. ed., Belo Horizonte: Fórum, 2005.)

Nessas áreas, os Tribunais de Contas e órgãos de controle vêm disponibilizando manuais pela internet, abrindo-se largo espaço para a unificação de procedimento. Por outro lado, é também instrumento de trabalho para os gestores públicos em geral, porque indicam os pontos de verificação posterior, permitindo a prévia correção das irregularidades pelas próprias autoridades.

Cabe ressaltar a diferença entre auditoria operacional e inspeção. A auditoria operacional tem por objetivo o levantamento das atividades de operação de um órgão ou entidade, considerados na sua inteireza, abrangendo o exame econômico-financeiro num sentido analítico, ao passo que as inspeções se dirigem à verificação de fatos ou conjunto de fatos determinados.

A auditoria operacional visa avaliar o conjunto de operações e indicar os procedimentos que devem ser revistos, objetivando o aperfeiçoamento das atividades para a consecução da missão institucional, servindo muito mais à Administração que pretenda uma radiografia da sua performance; a inspeção volta-se para a verificação de informações necessárias à regularidade dos juízos firmados em sede de controle, equivalendo muitas vezes às diligências.

A inspeção, por sua vez, é o procedimento de fiscalização para suprir omissões e lacunas de informações, esclarecer dúvidas ou apurar denúncias quanto à legalidade e à legitimidade de fatos da Administração e de atos administrativos praticados por qualquer responsável sujeito à jurisdição do Tribunal de Contas.

Ao lado da “auditoria”, a inspeção constitui-se em instrumento de verificação pelos órgãos de controle e foi prevista entre as competências descritas na Constituição Federal.

A expressão numérica dos valores envolvidos nos órgãos de arrecadação e as sistemáticas notícias de omissão e corrupção, por si só, justificariam que o Tribunal de Contas da União cumprisse com o seu dever constitucional de promover uma auditoria operacional nesses órgãos.

Outros fatos, porém, reforçaram a necessidade de tal providência. Durante os trabalhos rotineiros de auditoria, passaram a ser verificados indícios de comprovantes de pagamentos em poder de contribuintes, quitações dadas pela rede bancária, mas sem o correspondente ingresso de recursos no Tesouro Nacional. Fatos dessa ordem de gravidade recomendaram, uma vez mais, a necessidade de auditoria.

A relação entre ética e controle vem sendo anunciada como um novo paradigma de ação, na medida em que se faz mais presente, no desenvolvimento das funções das Cortes de Contas, a permanente cobrança da sociedade por valores como austeridade e exemplo de conduta.

Há uma explicação lógica para a repercussão das exigências de valores éticos, porque o Tribunal de Contas trabalha no terreno que se expande além da fronteira da legalidade, alcançando a necessidade de aferição do ato legal, sob o aspecto da legitimidade e economicidade. Não é raro o uso de valores éticos na aferição da conduta do administrador público.

No direito administrativo, inclusive, com repercussão na esfera penal, a tutela da ética se faz com extrema intensidade. Anulam-se atos lesivos à moralidade, integram-se normas com base no princípio da probidade administrativa, pune-se o agente por violar o Código de Ética do Servidor Público.

No mundo inteiro, as entidades de fiscalização externa caminham por abandonar o controle contábil e buscar o controle gerencial, que não se limita a dizer se a despesa foi realizada de acordo com os critérios de validade da contabilidade, mas define a contabilidade analítica de custos e busca de resultados efetivos. Luz para o princípio da eficiência, colaborando com o processo decisório de políticas públicas, como o controle tradicionalmente estabelece o feedback para o sistema administrativo, o redirecionamento das ações programadas.

Em especial, no que tange ao setor privado, conforme explica William Attie (2011, p. 8), a evolução da auditoria no Brasil está primariamente relacionada com a instalação de empresas internacionais de auditoria independente, uma vez que investimentos também internacionais foram aqui implantados e compulsoriamente tiveram de ter suas demonstrações contábeis auditadas. (ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 6. ed., São Paulo: Atlas, 2011)

As principais influências que possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no Brasil foram:

a) filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras;
b) financiamento de empresas brasileiras através de entidades internacionais;
c) crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralização e diversificação de suas atividades econômicas;
d) evolução do mercado de capitais;
e) criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil em 1972; e
f) criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei das Sociedades por Ações em 1976.

A Lei das Sociedades por Ações determinou que as companhias abertas, além de observarem as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comissão.

Para efeitos dessa Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação em bolsa ou no mercado de balcão. Somente os valores mobiliários de companhia registrada na Comissão de Valores Imobiliários podem ser distribuídos no mercado e negociados em bolsa ou no mercado de balcão.

A definição de companhia aberta adotada é mais ampla que o conceito fiscal de sociedade de capital aberto, pois toda companhia que faz apelo, por mínimo que seja, á poupança pública, cria, ao ingressar no mercado de capitais, relações que inexistem na companhia fechada e que exigem disciplina própria para proteção da economia popular e no interesse do funcionamento regular e do desenvolvimento do mercado de valores mobiliários.

A Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, criou a Comissão de Valores Mobiliários e estabeleceu a disciplina e fiscalização para atividades de auditoria das companhias abertas, dando à referida Comissão atribuição de examinar a seu critério os registros contábeis, livros ou documentos dos auditores independentes. Segundo a referida lei, somente as empresas de auditoria contábil ou os auditores contábeis independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários poderão auditar as demonstrações contábeis de companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários. Além disso, estabeleceu que as empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes responderão civilmente, pelos prejuízos que causarem a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício de suas funções.

Como se observa, o exercício da auditoria independente ainda está condicionado àquelas empresas integrantes do Mercado de Capitais e as do Sistema Financeiro. Demais empresas são auditadas geralmente a pedido de seus acionistas, proprietários ou por acordos firmados com terceiros como financiadores, fornecedores etc.

Durante um recente período de tempo, como já dito, determinadas ocorrências abalaram os alicerces das estruturas das empresas, as quais motivadas por fatores de elevação de seus valores patrimoniais acabaram transformando aquelas, que deveriam ser informações confiáveis, em demonstrativos que impeliram outros a uma verdadeira catástrofe financeira mundial.

Empresas anteriormente denominadas como ícones estruturais revelaram-se verdadeiros castelos construídos em areia, resultando em perdas a inúmeros acionistas e financiadores de projetos e de investimentos, os quais basearam suas decisões certamente em demonstrações contábeis e financeiras produzidas com características de beleza de lucros e resultados inatingíveis e com anuência de critérios consistentes.

Neste intervalo de tempo, tanto o Brasil como no exterior, estudos e alterações de legislações foram realizados para dar melhor adaptação às informações contábeis, pois permitem o desenvolvimento de normas internacionais que possam auxiliar não só no preparo como na interpretação das informações contábeis e financeiras de forma padronizada com aplicação internacional.

Nesse sentido, para Willian Attie (2011, p. 9-11):

A legislação aplicável às Sociedades por Ações emitida pela Lei nº 6.4.04, de 15-12-76, foi atualizada pela Lei nº 11.638, que foi sancionada em 28-12-07.

Algumas mudanças foram realizadas permitindo a modernização das normas brasileiras àquelas internacionais denominadas como Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (IRFS).

O Conselho Federal de Contabilidade criou, por intermédio da Resolução 1.055/05, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que em sua origem no trabalho combinativo e democrático envolveu, além do CFC, outros organismos constituídos e divulgadores de opinião, como o Ibracon, a Bolsa de Valores dentre outras, cujo conteúdo é prover a normatização aplicável aos eventos contábeis e financeiros de forma a constituir um conjunto adequado e uniforme às diversas instituições organizadas. A partir da Deliberação 520, de 15-5-07, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) passou a emitir os pronunciamentos em conjunto com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).

Certas medidas no exterior produziram reflexos no Brasil. Em 2001, a Comissão Europeia determinou a adoção das Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) que tinham sido emitidas pelo International Accounting Standards Comitee (IASC) como sendo fundamentais para o preparo das demonstrações contábeis então aplicáveis para as empresas de capital aberto da Comunidade Europeia.

A partir desse evento, o International Accounting Standards Comitee Board (IASC) foi reestruturado e criado o International Accounting Standards Board (IASB), o qual se tornou o organismo responsável, ao estilo do nosso Comitê de Pronunciamentos Contábeis, pela emissão de normas contábeis para as empresas de capital aberto da Comunidade Europeia.

Em 2005, as empresas da Comunidade Europeia adotaram as Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS), e imediatamente grande parte das empresas que transacionavam em bolsas de valores europeias passam adotar as referidas normas.

O reflexo dessas determinações no Brasil foi rapidamente refletido pela publicação da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), da Deliberação 595 de 15-9-09 aplicável à apresentação das Demonstrações Contábeis, Deliberação 594 (revoga a 489/05) de 15-9-09 aplicável às provisões, passivos e ativos contingentes, dentre outras.

O Banco Central pelo Comunicado 14.259/06, a CVM pela Instrução CVM 457/07 e a Susep pela Circular Susep 357/07 determinaram que as instituições financeiras em geral, as empresas abertas e as seguradoras devem preparar para o ano 2010 demonstrações financeiras consolidadas em consonância às normas definidas pelo International Accounting Standards Board (IASB). (ob. cit)

Diante do exposto, é importante o papel desempenhado pelo auditor. Em que pese os diversos tipos de auditorias e questões a serem examinadas, a condição de auditor, como profissional que cumpra os requisitos mínimos de formação e, por via de consequência, a valorização esperada, tanto àquele que é servidor público, internamente, como aquele que exerce sua tarefa de forma independente (como pessoa física ou jurídica), deve ser exercida e contemplada, respectivamente, a quem de direito. Entretanto, pode sê-la com o suporte, apoio, quando necessário, de profissionais diversos, ou equipes multidisciplinares.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

1. ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 6. ed., São Paulo: Atlas, 2011.

2. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC T 11 – IT 03. São Paulo: 1999.

3. FERNANDES, Jorge Ulisses Jacoby. Apud José Luiz de Anhaia Mellho. Tribunais de Contas do Brasil: Jurisdição e competência. 2. ed., Belo Horizonte: Fórum, 2005.

4. REVISTA DA CONTROLADORIA-GERAL DA UNIÃO. BUENO, Newton Paulo. Corrupção: teoria, evidências empíricas e sugestões de medidas para reduzir seus níveis no Brasil – uma análise institucional. Ano IV, n. 6, setembro/2009.

5. TARTUCE, Flávio. Manual de Direito Civil. 2. ed., Vol. Único. São Paulo: Método, 2012.

6. WALZER, Michael. Esferas da Justiça: Uma defesa do pluralismo e da igualdade. São Paulo: Martins Fontes: 2003.